Grundsatzschreiben des BMF

Pensionsrückstellungen und externen Versorgungsträgern

Mit Schreiben vom 26.1.2010 (IV C 6-S 2176/07/10005, BStBl I 2010, 138) hat  sich das BMF zur Bildung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG, wenn die Versorgungsleistungen durch einen externen Versorgungsträger im sog. Umlageverfahren erbracht werden, geäußert. Das Bayerische Landesamt für Steuern hat dies durch eine Verfügung am 10.3.2010 ergänzt. In beiden Schreiben geht es um zwei BFHUrteile, die sich mit der Frage befassen, wann ein Arbeitgeber Rückstellungen bilden darf, wenn ein externer Versorgungsträger mit Blick auf die Verpflichtungen im Spiel ist. Wie Ingetraut Meurer, Referatsleiterin Bilanzsteuerrecht im BMF auf dem Forum Steuerrecht der aba ausführte, haben diese Urteile auch grundsätzliche Bedeutung in Blick auf das tranchenweite Outsourcing von Pensionsverpflichtungen. Denn auch hier besteht ein Nebeneinander von Direktzusagen und externen Versorgungsträgern, die ganz oder teilweise die Versorgung tragen.

Das BMF-Schreiben, wie die bayerische Verfügung, nehmen Bezug auf die Grundsatzurteile des BFH (Urteil vom 5.4.2006, I R 46/04 und Urteil vom 8.10.2008, I R 3/06). Es geht dabei im Grundsatz um folgende Fallkonstellation:

  • Der Arbeitgeber erteilte eine Pensionszusage nach § 6a EStG
  • Der Arbeitgeber ist gleichzeitig Mitglied einer (externen) Versorgungskasse
  • Der Arbeitgeber leistet Umlagezahlungen an diese Versorgungskasse und diese Umlagen dienen zur Finanzierung einer Solidargemeinschaft und können nicht einzelnen Versorgungsberechtigten zugeordnet werden
  • Die Versorgungskasse zahlt die Versorgungsleistungen direkt an die Versorgungsberechtigten aus
  • Es besteht nur eine Rechtsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Versorgungskasse (es gibt also keine unmittelbare Verpflichtung der Versorgungskasse ge-
    genüber dem Versorgungsberechtigten).

In diesen Fällen ist grundsätzlich die Bildung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG beim Arbeitgeber nicht möglich, da die Versorgungskasse die Erfüllung der Leistungen übernimmt. Es besteht nämlich grundsätzlich keine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Arbeitgebers. Die Entscheidung Grundsätzen für die Bildung von Rückstellungen. Denn hier gilt alsdes BFH und der Erlass des BMF stehen damit auch im Einklang mit den Kriterium, ob die unmittelbare Inanspruchnahme aus der Verpflichtung wahrscheinlich ist.

Geht allerdings z.B. wegen Insolvenz der Versorgungskasse oder aus anderen Gründen die Verpflichtung wieder auf den Arbeitgeber über, so kann dieser wieder Pensionsrückstellungen bilden. Auch in dem Fall, dass die Versorgungskasse nur als Zahlstelle fungiert und der Arbeitgeber die Leistungen jeweils zur Verfügung stellt, kann und muss der Arbeitgeber eine Rückstellung nach § 6a EStG ausweisen, da er ja für diese Verpflichtungen in Anspruch genommen wird. Zudem können die Zahlungen an die Versorgungskasse in diesem Fall den jeweiligen Pensionszusagen des Arbeitgebers zugerechnet werden, so dass evtl. bestehende Ansprüche gegenüber der Versorgungskasse zu aktivieren sind.

Anwendungsregelung

Diese Grundsätze sind auf Bilanzen, die nach dem 5.4.2006 aufgestellt werden, grundsätzlich anzuwenden. Das BMF beanstandet allerdings nicht, wenn diese Grundsätze erstmals der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt endet.

Rücklagenbildung und -auflösung

Für den Gewinn, der sich aus der Auflösung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG im Zusammenhang mit der o.g. Rechtsprechung ergibt, kann in Höhe von 14/15 eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Entfallen während des Auflösungszeitraums die Gründe für die Nichtpassivierung der Pensionsrückstellungen (z.B. bei Zahlungsunfähigkeit der Versorgungskasse, Beendigung der Mitgliedschaft), ist die verbleibende Rücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Entsprechendes gilt, soweit die betreffenden Versorgungsverpflichtungen nicht mehr bestehen. So ist beispielsweise bei Tod des Berechtigten die insoweit verbleibende Teilrücklage in vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen.

Weitere Auswirkungen auf die Praxis

Die Urteile des BFH haben auch große Bedeutung für das Nebeneinander von Pensionsrückstellungen und externen Versorgungsträgern, auf die beim Outsourcing häufig nur Tranchen der bestehenden Pensionsverpflichtungen übertragen werden. Wie Ingetraut Meurer, Referatsleiterin Bilanzsteuerrecht im BMF auf dem Forum Steuerrecht der Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung (aba) ausführte, bereitet das BMF dazu gerade ein eigenes Rundschreiben vor.

 

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