Gehaltsabhängige Pensionszusage

Absenken ja, aber richtig!


FFür den Fall der Krise gibt der BFH (Urteil vom 12.10.2010, I R 17, 18/10 I R 17/10; I R 18/10) den GmbHs und ihren Steuerberatern nun sehr klar vor, wie bei gehaltsab-
hängigen Zusagen zu verfahren ist. Soll trotz Absenken des Gehaltes die Pensions-
zusage ganz od. teilweise beibehalten werden, muss der Wortlaut der Pensionszusage penibel untersucht werden.

Wenn die Pensionszusage zum Thema Gehaltsabsenkung keine Regelung trifft, sind "zeitnah" Regelungen formgerecht (Gesellschafterbeschluss, Schriftlichkeit) und eindeutig zu fixieren. Es sind konkrete Feststellungen zur Geschäftslage und den Zukunftsaussichten der GmbH erforderlich. Ansonsten folgt die Pensionszusage und die daraus hergeleitete Rückstellungshöhe dem Wortlaut der Pensionszusage und sinkt entsprechend dem dort vorgesehenen Verhältnis- im Extremfall bis auf Null.

Der Fall: Eine 1980 gegründete GmbH, betrieb bis zum Eintritt in die Liquidation (2009) ein Bauträgerunternehmen. Ihrem - in den Streitjahren 1996 bis 1998 - alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer A, sagte die GmbH mit Vertrag vom 1.1.1986 eine Altersrente (ab Vollendung des 65. Lebensjahres mit Eintritt der Unverfallbarkeit am 31. 12.1995) in Höhe von monatlich 2.600 DM zu; diese Zusage war abhängig von der Höhe des Gehaltes. Denn es war folgendes vereinbart: "Der Altersrentenbetrag ändert sich während der Anwartschaftszeit im gleichen Verhältnis wie das laufende monatliche Festgehalt des Pensionsberechtigten. ... Bei Abschluss dieses Pensionsvertrages beträgt das monatliche Festgehalt ... (5000 DM)." Gleichzeitig enthielt die Pensionszusage den Standardvorbehalt, dass die GmbH berechtigt war, "die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Abschluss des Pensionsvertrages maßgebenden Verhältnisse sich so wesentlich geändert haben, dass ihr die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann" (Abschnitts VII der Vereinbarung "Vorbehalt und Entzug der Leistungen"). Mit Vereinbarung vom 30. Juni 1989 wurde die Altersrente auf monatlich 4.000 DM unter Hinweis auf ein damals gezahltes monatliches Festgehalt von 7.500 DM erhöht.

Die GmbH musste in 1995 und 1996 dann allerdings erhebliche Umsatzeinbußen hinnehmen (Umsatzerlöse 1994: 326.069 DM; 1995: 3.934 DM; 1996: 1.800 DM).
In der Folge kam es zu einer Absenkung des Geschäftsführergehalts: In 1995 zahlte die GmbH lediglich ein gekürztes Gehalt aus und verbuchte sie insoweit "Gehälter" in Höhe von 24.000 DM p.a. Eine schriftliche Vereinbarung darüber lag allerdings dem Gericht nicht vor. Durch Gesellschafterbeschluss vom 30. November 1995 wurde das Geschäftsführergehalt ab 1. 1.1996 auf 0 DM herabgesetzt, "solange die Geschäfts-
tätigkeit ruht". Auf der Grundlage weiterer Gesellschafterbeschlüsse erhielt A im Zeitraum vom 1. Mai 1997 bis zum 30. September 1999 nach wieder auf genom-
mener Geschäftstätigkeit und steigen der Umsatzerlöse (1997: 757.338 DM; 1998: 616.462 DM) ein Monatsgehalt von 3.000 DM, ab dem 1. 10.1999 ein Monatsgehalt von 10.000 DM.

Zur Pensionszusage verwies die GmbH auf ein unter dem Datum 20. 1.2005 gezeichnetes "Ergänzungs-Protokoll der Gesellschafterversammlung ... vom 30.11.1995", nach dem im Rahmen der Gesellschafterversammlung mündlich beschlossen worden sei, die Anwartschaften auf Versorgungsleistungen auch für den Fall bestehen zu lassen, dass eine Gehaltsminderung vereinbart werde oder der Geschäftsführer kein Gehalt beziehe. Auch bei der Bilanzerstellung ging die GmbH davon aus, dass die Pensionsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers von dem Gehaltsverzicht nicht berührt würden. Der von ihr beauftragte vers.-math. Sachverständige berechnete die auszuweisenden Rückstellungen in der irrigen Annahme monatlicher Aktivbezüge von 10.000 DM. Auf dieser Grundlage wies die GmbH in ihren Jahresabschlüssen der Streitjahre die folgenden Pensionsrück-
stellungen aus: 256.306 DM (31. 12.1996); 282.782 DM (31. 12.1997); 311.366 DM (31. 12.1998).

Die erste Runde vor dem FG Schleswig-Holstein (Urteile vom 11. 2.2010 1 K 3/05 und vom 11. 2.2010 1 K 4/05) entschied die GmbH zumindest teilweise für sich: Während das Finanzamt unter Hinweis auf die Absenkung der laufenden Bezüge Rückstellungsbeträge von 84.835 DM (31.12.1997) und von 93.410 DM (31.12.1998) berücksichtigte und die zum 31. Dezember 1996 gebildete Rückstellung vollständig auflöste, da der Gesellschafter-Geschäftsführer am Bilanzstichtag keinen Anspruch auf aktive Bezüge und dementsprechend auch keinen Anspruch auf Altersversorgung gehabt habe, ging das FG von einem zivilrechtlichen Pensionsanspruch von 4.000 DM  und Rückstellungsbeträgen von 185.275 DM (31. 12.1996), 205.123 DM (31.12.1997) und 226.713 DM (31.12.1998) aus. Denn das FG hat seine Auslegung der sog. Anpassungsklausel der Versorgungsvereinbarung im Wesentlichen darauf gestützt, dass auf das "laufende monatliche Festgehalt" Bezug genommen worden sei. Aus dem Gesamtzusammenhang der Vereinbarung lasse sich nach Auffassung der Richter eine Aussage über die Auswirkungen eines vorübergehenden Gehaltsverzichts für wirtschaftliche Ausnahmesituationen, wie z.B. die vorübergehende Einstellung des aktiven Geschäftsbetriebs oder eine erforderliche Sanierung nicht entnehmen. Das FG hatte  daher eine vorläufige Aufrechterhaltung des bisherigen Pensionsanspruchs bei einem lediglich vorübergehenden Gehaltsverzicht als abgewogen angesehen; auch unter Berücksichtigung einer gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht könne es dem Gesellschafter-Geschäftsführer bei einer vorübergehenden Absenkung des Gehalts um mehr als 50 % nicht zugemutet werden, unmittelbar (anteilig) seine Versorgung zu verlieren. Damit erreichte die GmbH einen Teilerfolg.

Der BFH entschied jedoch anders.
Nach Auffassung der obersten Finanzrichter sei im zu entscheidenden Fall die Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG (1990/1997) nicht eingehalten. Insoweit widerspricht nach Ansicht des BFH die vom FG anerkannte Rücklagenhöhe, die auf einer Auslegung des schriftlichen Versorgungsversprechens in der Situation der vorübergehenden Absenkung der laufenden Vergütung beruht, dem Wortlaut der Pensionszusage.

Denn nach dem Wortlaut der Pensionszusage stellt die sog. Anpassungsklausel der Versorgungsvereinbarung einen unmittelbaren Bezug zwischen der Höhe des "laufende(n) monatliche(n) Festgehalt(s)" und der Höhe der Versorgung her. Dieser Regelung entsprechend kam es Mitte Juni 1989 zu einer der Erhöhung der laufenden Bezüge entsprechenden Erhöhung des Versorgungsanspruchs. Einen Anhalt dafür, diese Klausel nur auf eine "reguläre Gehaltsentwicklung mit einer auf unbestimmte Zeit gerichteten Anpassung der Bezüge" zu beziehen und die Versorgung bei einer durch eine wirtschaftliche Krise der GmbH veranlassten Absenkung der Bezüge unverändert zu belassen, gibt der Wortlaut der Vereinbarung nach Auffassung des BFH nicht her. Wenn das  Versorgungsversprechen das Interesse des Berechtigten an einer Mindestversorgung  unabhängig von der laufenden Vergütung stärker gewichten soll, ist vielmehr zu verlangen, dass eine Anpassungsklausel dem entsprechend ausdrücklich begrenzt wird.

Diese Auslegung wird nach Ansicht des BFH auch durch die verwendete (Standard-)Klausel gestützt. Auch in das Gesamtgefüge der Versorgungsabrede füge sich nämlich eine solche Auslegung nicht ein: Die Existenz des Abschnitts VII der Vereinbarung ("Vorbehalt und Entzug der Leistungen") zeigt vielmehr, dass die Vertragsparteien durchaus die Situation einer endgültigen wirtschaftlichen Überbelastung der GmbH als Verpflichtete regeln wollten, was einschließen kann, die Situation der vorübergehenden wirtschaftlichen Überbelastung als durch die Bezugnahme auf die Höhe der monatlichen Vergütung abgedeckt anzusehen.

Außerdem hat die GmbH, wenn man das "Ergänzungs-Protokoll der Gesellschafterversammlung ... vom 30.11.1995" als authentische Tatsachenbekundung zugrunde legt, im Zusammenhang mit der Absenkung der laufenden Vergütung durchaus einen Regelungsbedarf mit Blick auf die Höhe des Versorgungsversprechens erkannt, es aber versäumt, eine solche Regelung entsprechend dem Gebot der Schriftlichkeit ("eindeutige Angaben") formgerecht und eindeutig zu fixieren. Dazu hätte es - dem Zweck des Schriftlichkeitsgebots entsprechend - zur Vermeidung späterer Auseinandersetzungen aber gerade einer klaren Vereinbarung dazu bedurft, welcher Zeitrahmen ("vorübergehend") und/oder welcher Maßstab der wirtschaftlichen Belastung der GmbH ausschlaggebend sein soll; dazu wären wiederum zeitnah konkrete Feststellungen zur Geschäftslage und den Zukunftsaussichten der GmbH erforderlich gewesen.

Damit hat der BFH klare Leitlinien für eine in der wirtschaftlichen Krise zentralen Frage aufgestellt. Wieder einmal werden die "steuerunschädlichen" Standardvorbehalte zum Stolperstein. GmbHs und Steuerberater sind aufgefordert, die Anforderungen des BFH sauber umzusetzen.

 

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